Für den Ausbau erneuerbarer Energien werden häufig Flächen von Land- und Forstwirten verpachtet. Welche steuerlichen Konsequenzen sind dabei für landwirtschaftliche Betriebe im Falle einer Betriebsübertragung zu beachten?
Durch den massiven Ausbau der erneuerbaren Energien werden immer größere Flächen für den Bau neuer Photovoltaikanlagen benötigt. Häufig werden dazu Flächen von Land- und Forstwirten gepachtet, um auf diesen Photovoltaikanlagen zu errichten. Die Photovoltaikanlagen werden von dem jeweiligen Betreiber auf den Flächen der Land- und Forstwirte betrieben und nach Ablauf der vereinbarten Pachtzeit zurückgebaut.
Die Flächen auf denen Photovoltaikanlagen errichtet wurden, werden zum Teil weiterhin von den Landwirten bewirtschaftet. Teilweise kann jedoch keine weitere land- und forstwirtschaftliche Nutzung der Flächen erfolgen. Entscheidend ist dabei, ob auf den Flächen sog. Agri-Photovoltaikanlagen oder Freiflächen-Photovoltaikanlagen errichtet werden.
Fraglich ist, ob die Flächen, welche für erneuerbare Energien genutzt werden, weiterhin dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugerechnet werden und welche steuerlichen Auswirkungen diese Zuordnung haben.
Welche steuerlichen Änderungen oder Besonderheiten gelten bei Agri-Photovoltaikanlagen?
Bei der Nutzung von Agri-Photovoltaikanlagen handelt es sich um PV-Anlagen, die die Nutzung der Fläche zu landwirtschaftlichen Zwecken weiterhin ermöglicht. Die landwirtschaftliche Fläche bleibt erhalten. Dies führt zu einer Doppelnutzung der Fläche für landwirtschaftliche Zwecke und zur Gewinnung von Solarenergie.
Für die Einstufung als Agri-Photovoltaikanlage muss die bisherige landwirtschaftliche Nutzung der Fläche unter Berücksichtigung des Flächenverlusts erhalten bleiben. Die Anlagen müssen nach der DIN SPEC 91434 als Agri-Photovoltaikanlagen der Kategorie I oder II eingestuft sein.
Die Besonderheit bei Agri-Photovoltaikanlagen besteht darin, dass die Flächen, auf denen diese PV-Anlagen errichtet wurden, weiterhin dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnen sind (BStBl 2022 I, S. 1226, gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.07.2022, NRW: S 3250-1000-V A 6, Zurechnung und Bewertung von Agri-Fotovoltaik-Anlagen). Somit entstehen zum Zwecke der Grundsteuer, Erbschaft- und Schenkungssteuer, sowie der Grunderwerbsteuer keine steuerlichen Änderungen oder Besonderheiten. Die Flächen unterliegen u.a. weiterhin der Grundsteuer A. Die Bewertung dieser Flächen richtet sich nach der jeweils prägenden Nutzung der zu Grunde liegenden (Kategorie I) bzw. im Umgriff befindlichen (Kategorie II) land- und forstwirtschaftlichen Flächen.
Welche steuerlichen Änderungen oder Besonderheiten gelten bei Freiflächen-Photovoltaikanlagen?
Freiflächen-Photovoltaikanlagen werden bodennah auf der landwirtschaftlichen Fläche errichtet. Dies führt dazu, dass eine weitere landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Die Hauptnutzung dieser Fläche stellt die Gewinnung von Solarenergie dar. Dadurch, dass die Flächen lediglich der Verpachtung an den Betreiber genutzt werden, stellen diese kein land- und forstwirtschaftliches Vermögen (mehr) dar. Die Flächen sind für den Pachtzeitraum dem Grundvermögen zuzurechnen (§ 232 Abs. 4 Nr. 1 BewG). Für den Umfang des Grundvermögens ist die gesamte Fläche maßgeblich, die dem Betrieb der Freiflächen-Photovoltaikanlage dient.
Grundsteuer: Durch die Zuordnung zum Grundvermögen unterliegen diese Flächen nicht mehr der Grundsteuer A, wie bei land- und forstwirtschaftlichen Flächen, sondern der Grundsteuer B.
Steuergegenstand der Grundsteuer B ist das Grundstück als wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens. Es ist unerheblich, an wen die Verpachtung der Flächen erfolgt. Eine Zuordnung zum Grundvermögen kann bei Freiflächen-Photovoltaikanlagen nicht verhindert werden.
Erbschaft- / Schenkungssteuer: Aus erbschaft- und schenkungssteuerlicher Sicht hat die Zuordnung der Flächen zum Grundvermögen erhebliche steuerliche Konsequenzen. Die Flächen stellen Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 4 ErbStG dar und eine Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG kann nicht mehr in Anspruch genommen werden. Die Übertragung des Betriebes im Wege der Schenkung oder von Todes wegen würde in voller Höhe der Erbschaft- und Schenkungssteuer unterliegen.
Eine Lösung, um bei Übertragung des Betriebes, die Steuerbegünstigungen §§13a und 13b ErbStG in Anspruch nehmen zu können, ist das sogenannte Beteiligungsmodell. Bei dem Beteiligungsmodell wird den Landwirten eine Beteiligung an der Betreibergesellschaft der Photovoltaikanlage angeboten. Voraussetzung ist, dass es sich bei der Betreibergesellschaft um eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 und 3 EStG handelt. Vorzugsweise handelt es sich dabei um eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG), um die Haftung des Landwirts zu beschränken. Dem Landwirt wird eine mind. 1 % - Beteiligung als Kommanditist ermöglicht. Bei dem Beteiligungsmodell bleibt es bei der Verpachtung der Flächen, jedoch werden diese an die Betreibergesellschaft verpachtet und nicht direkt an den Betreiber. Die Flächen bleiben im Eigentum des Landwirts und werden nicht in das Eigentum der Betreibergesellschaft übertragen. Steuerlich werden die verpachteten Flächen dem Sonderbetriebsvermögen des Landwirts bei der Betreibergesellschaft zugeordnet. Die Zuordnung ist lediglich für ertragsteuerliche Zwecke maßgebend.
Die Übertragung des entsprechenden Mitunternehmeranteils inklusive Sonderbetriebsvermögen auf einen Dritten stellt einen begünstigten Vorgang gemäß § 13b Abs.1 Nr. 2 ErbStG dar. Bei dieser Begünstigung handelt es sich nicht um die land- und forstwirtschaftliche Begünstigung, sondern um die (allgemeine) Begünstigung für Betriebsvermögen.
Mitglieder und Anteile an Genossenschaften: Das Beteiligungsmodell kann ebenfalls auf eine Genossenschaft angewendet werden. Im Eigentum der Genossenschaft befinden sich Flächen, welche zur Errichtung von Freiflächen Photovoltaikanlagen an Betreiber verpachtet werden. Eine Genossenschaft selbst ist nicht erbschaft- oder schenkungssteuerpflichtig. Jedoch fällt auf Ebene der Mitglieder bei Übertragung des Mitgliedsanteils erhöhte Erbschaft- und Schenkungssteuer an. Um diese erhöhte Besteuerung auf Mitgliederebene zu vermeiden, wird der Genossenschaft als solche eine Beteiligung an der Betreibergesellschaft der Photovoltaikanlage angeboten.
Die Genossenschaft erhält einen Anteil als Kommanditistin an der Betreibergesellschaft, wodurch die verpachteten Flächen in das Sonderbetriebsvermögen der Genossenschaft bei der Betreibergesellschaft übergeht.
Die steuerlichen Konsequenzen für die Erbschaft- und Schenkungssteuer haben keine direkte Auswirkung auf die Genossenschaft oder ihre Mitglieder als solche. Bei einem ausscheidenden Mitglied ist der Wert des Geschäftsguthabens als Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungssteuer zugrunde zu legen. Die Anteile an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft können unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei übertragen werden (§§13a, 13b ErbStG). Im Gesetz fehlt jedoch die steuerliche Begünstigung von Anteilen an einer Genossenschaft. Solange der Wert des vererbten oder verschenkten Genossenschaftsanteils geringer ist, als der Freibetrag, den der Betroffene nutzen kann, erfolgt die Übertragung steuerfrei. Ist der Wert des Anteils größer, als die möglichen Freibeträge, so ist im Einzelfall zu entscheiden.
Bei anderen Gestaltungsmöglichkeiten (bspw., wenn die Genossenschaft selbst PV-Anlagen auf ihren Flächen betreibt oder eine Tochtergesellschaft gründet und die PV-Anlagen in diese ausgliedert) bleibt die Bewertung der Anteile an der Genossenschaft wie oben beschreiben. Die Modelle haben eine Auswirkung auf den Wert der Genossenschaft als solche, jedoch keine direkte erbschaft- oder schenkungssteuerliche Auswirkung auf die Anteilseigner. Die erbschaft- oder schenkungssteuerliche Befreiung richtet sich nach der Bewertung der Anteile im Einzelfall.
Wie sind land- und forstwirtschaftliche Flächen zu behandeln, auf denen Windkraftanlagen installiert sind?
Land- und forstwirtschaftliche Flächen, auf denen Windkraftanlagen installiert sind, sind im Rahmen der Grundsteuer genauso zu behandeln, wie die Flächen, die mit Agri- Photovoltaikanlagen bebaut sind.
§ 233 Abs. 1 BewG enthält eine Regelung, dass die Flächen auf denen Windenergieanlagen installiert sind aus Vereinfachungsgründen stets und in vollem Umfang (einschließlich der Standortfläche) dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnen sind. Dies gilt grundsätzlich dann, wenn wenigstens an einer Seite der Standortfläche Flächen angrenzen, die der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung dienen. Die Standortfläche besteht aus der Standfläche des Turms einschließlich der Betriebsvorrichtungen (z.B. Transformatorhaus).
Windkraftanlagen, die nicht von land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen umgriffen werden, sind dem Grundvermögen zuzuordnen. Demnach ist bei diesen Fällen zu verfahren, wie bei Flächen, welche mit Freiflächen Photovoltaikanlagen bebaut sind.
Fazit
Die Verpachtung zur Errichtung von Agri-Photovoltaikanlagen führt zu keinen steuerlichen Auswirkungen für die Landwirte und Genossenschaften.
Freiflächen-Photovoltaikanlagen können dagegen zu erheblichen steuerlichen Nachteilen im Bereich der Grund-, Erbschaft- und Schenkungssteuer führen, da diese dem Grundvermögen zugeordnet werden. Die Grundsteuer hat in jedem Falle Auswirkungen auf die Genossenschaften, während die Erbschaft- und Schenkungssteuer bei einer Genossenschaft als solcher nicht zur Anwendung kommt, sondern nur bei landwirtschaftlichen Betrieben oder Mitgliedern einer Genossenschaft. Bei Freiflächen-Photovoltaikanlagen bleibt im Rahmen der Grundsteuer der Besteuerungsnachteil trotz Anwendung des Beteiligungsmodells bestehen, da durch die geänderte Zuordnung der Flächen die Grundsteuer B anfällt. Die Zuordnung zum Grundvermögen und nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, kann nicht verhindert werden. Für Zwecke der Grundsteuer ist es unerheblich, ob die Flächen an den Betreiber oder an die eigene KG verpachtet werden.
Bei einer Übertragung eines Anteils an einer Genossenschaft wird der Geschäftswert als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt. Die Bewertung von Anteilen an Genossenschaften ist im Einzelfall zu prüfen und kann nicht pauschal abgegrenzt werden, da im Gesetz keine eigene Erbschaft- und Schenkungssteuerbefreiung für diese Anteile geregelt ist. Die Bewertung ist unabhängig von der Genossenschaft durchzuführen und es kommt nicht darauf an, wie bei der Genossenschaft verfahren wird.
